在前一篇文章中,探討了重組企業(yè)所得稅政策存在的問(wèn)題,本文分析其他稅種重組政策存在的問(wèn)題及完善的建議，包括個(gè)人所得稅、增值稅、土地增值稅。這三個(gè)稅種現(xiàn)行關(guān)于重組的政策，盡管對(duì)促進(jìn)重組起了很大作用，但在執(zhí)行中，也暴露出不少值得重視的問(wèn)題，需要完善的地方。本文談點(diǎn)個(gè)人淺見(jiàn),敬請(qǐng)讀者批評(píng)。具體包括如下問(wèn)題：

一、個(gè)人所得稅重組政策的問(wèn)題與建議

二、增值稅重組政策的問(wèn)題與建議

(一) 增值稅與重組有關(guān)的規(guī)定

(二）增值稅重組政策存在的問(wèn)題

(三）完善重組增值稅政策的建議

三、土地增值稅重組政策的問(wèn)題與建議

（一）現(xiàn)行土增稅重組政策存在的問(wèn)題

（二）完善重組土增稅政策的建議

一、個(gè)人所得稅重組政策的問(wèn)題與建議

與重組有關(guān)的個(gè)人所得稅規(guī)定,目前只有《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)41號(hào)文）明確了非貨幣性資產(chǎn)出資如何處理,其他重組行為,如股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等重組行為涉及的個(gè)稅問(wèn)題，沒(méi)有鼓勵(lì)重組的規(guī)定，納稅人只能按照一般的規(guī)定執(zhí)行。曾經(jīng)有上市公司的重組案例，因?yàn)樾枰�繳納大量的個(gè)人所得稅，不得不終止重組。

由于目前民營(yíng)企業(yè)已經(jīng)頗具規(guī)模，企業(yè)重組過(guò)程中，經(jīng)常涉及個(gè)人所得稅問(wèn)題，急需參照企業(yè)所得稅的規(guī)定，制定鼓勵(lì)重組的個(gè)人所得稅政策，對(duì)取得股權(quán)對(duì)價(jià)，沒(méi)有變現(xiàn)的個(gè)人，暫不征收個(gè)人所得稅。

二、增值稅重組政策的問(wèn)題與建議

(一)增值稅與重組有關(guān)的規(guī)定

增值稅關(guān)于重組的政策，目前有效的是兩個(gè)文件：

一是《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)13號(hào)公告）關(guān)于重組過(guò)程中對(duì)實(shí)物資產(chǎn)不征收增值稅的規(guī)定；

二是《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號(hào)文）附件2中關(guān)于重組過(guò)程中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)不征收增值稅的規(guī)定。

兩個(gè)文件共同的地方，都是明確納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅征稅范圍，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

不征收增值稅，不同于免征增值稅。不征稅，是指不在征稅范圍，免稅是指在征稅范圍，有納稅義務(wù)，但是免除納稅義務(wù)。上述重組不征稅的原因，也許是因?yàn)閭鶛?quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)移，交易的對(duì)象已經(jīng)不是增值稅應(yīng)稅貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，所以不征稅。

（二）增值稅重組政策存在的問(wèn)題

現(xiàn)行的增值稅重組政策，不能滿(mǎn)足實(shí)際的需要，存在以下問(wèn)題：

1、沒(méi)有包括全部重組類(lèi)型

現(xiàn)行規(guī)定中，沒(méi)有劃轉(zhuǎn)的規(guī)定，納稅人之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時(shí)，即使是100%控股的企業(yè)之間，也需要按照無(wú)償贈(zèng)送視同銷(xiāo)售的規(guī)定，確認(rèn)收入，征收增值稅。對(duì)債務(wù)重組涉及的利息，也沒(méi)有規(guī)定。

2、沒(méi)有包括全部應(yīng)稅行為

現(xiàn)行規(guī)定解決了重組過(guò)程中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，但是重組中也經(jīng)常涉及專(zhuān)利、技術(shù)、商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)，由于沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定，納稅人也只能按照一般規(guī)定，繳納增值稅。

3、沒(méi)有消除重復(fù)征稅的具體措施

任何一項(xiàng)重組行為至少涉及兩方，假定A公司分立出B公司，將部分設(shè)備、存貨等分到B公司名下，即使A公司可以不征稅，A公司留抵的進(jìn)項(xiàng)稅，如果今后不能全部抵扣，B公司又繳納增值稅，納稅人將因重組，遭受增值稅損失。

4、政策規(guī)定太簡(jiǎn)單

重組是非常復(fù)雜的交易，重組中的增值稅問(wèn)題，也比較復(fù)雜，目前的規(guī)定，還是太原則，太簡(jiǎn)單，既給了納稅人操作的便利，也導(dǎo)致上述有關(guān)問(wèn)題，不能有效解決，影響某些重組行為的正常進(jìn)行。

5、不征稅的前提值得商榷

現(xiàn)行規(guī)定將債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)移，作為不征稅的前提，也就是納稅人即使取得現(xiàn)金，也可以不征稅，這與重組稅收優(yōu)惠，要解決納稅人沒(méi)有現(xiàn)金繳稅，這一初衷和目的，存在一定偏差。現(xiàn)行規(guī)定，為取得現(xiàn)金的納稅人，通過(guò)適當(dāng)安排，逃避繳納增值稅，留下了不應(yīng)有的空間。

另外，重組中轉(zhuǎn)讓貨物，替對(duì)方承擔(dān)債務(wù)，其實(shí)也是支付對(duì)價(jià)的一種方式，債權(quán)的轉(zhuǎn)移，對(duì)方也需支付對(duì)價(jià)，勞動(dòng)力本身不是交易的對(duì)象。因此，目前的不征稅規(guī)定，是否符合增值稅關(guān)于納稅人的基本規(guī)定，值得商榷。

（三）完善重組增值稅政策的建議

1、覆蓋所有重組類(lèi)型

將目前重組政策的適用范圍，擴(kuò)大到劃轉(zhuǎn)，涵蓋所有重組類(lèi)型。

2、包括所有應(yīng)稅行為

將重組中涉及的無(wú)形資產(chǎn)，也納入不征稅范圍。債務(wù)重組中已經(jīng)納稅的利息，如何處理，也應(yīng)做出規(guī)定。

3、徹底消除重組的增值稅障礙

盡管不征稅，可以減輕某些納稅人的負(fù)擔(dān)，但應(yīng)有更全面、更詳細(xì)的規(guī)定，如允許納稅人放棄不征稅，選擇征稅的方式，徹底消除納稅人各類(lèi)重組行為中的潛在增值稅障礙。

4、按照重組類(lèi)型，分別研究增值稅辦法

納稅人重組過(guò)程中，都是一類(lèi)或幾類(lèi)重組方式的組合，還是應(yīng)該借鑒企業(yè)所得稅、土地增值稅等其他稅種的做法，分類(lèi)制定有關(guān)政策。

三、土地增值稅重組政策的問(wèn)題與建議

現(xiàn)行的土增稅重組政策是《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)21號(hào)公告），21號(hào)公告的規(guī)定，之前已經(jīng)多次到期后延續(xù)，但也存在不少值得探討和完善的問(wèn)題。

（一）現(xiàn)行土增稅重組政策存在的問(wèn)題

1、概念模糊不清

21號(hào)公告第4條規(guī)定：“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”如何理解改制重組？改制與重組是兩件事還是一件事?同時(shí)進(jìn)行還是先后進(jìn)行？A公司直接用房產(chǎn)對(duì)B公司出資，能否適用這條規(guī)定？曾遇到由于概念不清楚，導(dǎo)致征納雙方分歧的案例。

2、用詞值得推敲

按照21號(hào)公告第4條，因投資導(dǎo)致的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，暫不征收土增稅。此處用“暫免征收土增稅”更合適，因?yàn)椴徽鞫惻c免稅，不是一回事。按照土增稅條例，因投資導(dǎo)致的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，屬于土增稅應(yīng)稅行為。

3、政策規(guī)定缺失

如果A公司將原值1000萬(wàn)，凈值600萬(wàn)的房子，作價(jià)1500萬(wàn)對(duì)B公司出資，享受了暫不征收土增稅的政策，B公司后來(lái)將房子按照2000萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓?zhuān)珺公司在計(jì)算土增稅時(shí)，可以扣除的房子成本是1500萬(wàn)，還是1000萬(wàn)？曾有稅局要求類(lèi)似B公司的納稅人扣除1000萬(wàn)。

從土增稅的基本規(guī)定看，B公司應(yīng)扣除1500萬(wàn)，因?yàn)槠涓冻龅膶?duì)價(jià)就是1500萬(wàn)，其賬面原值也是1500萬(wàn)。按照稅局的意見(jiàn)，實(shí)際是讓B公司替A公司繳回A公司被免征的土增稅，由于土增稅是超率累進(jìn)稅率，B公司繳回的稅款，可能比A公司投資時(shí)應(yīng)繳納的稅款更多。

征納雙方之間的分歧，是由于政策規(guī)定缺失造成的。

4、加計(jì)扣除范圍太窄

根據(jù)21號(hào)公告第6條，“按購(gòu)房發(fā)票確定扣除項(xiàng)目金額的，按照改制重組前購(gòu)房發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)年度起至本次轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，購(gòu)買(mǎi)年度是指購(gòu)房發(fā)票所載日期的當(dāng)年。”允許加計(jì)扣除，考慮了房子自然增值的影響，適當(dāng)減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。但是，加計(jì)扣除僅僅適用于改制重組的企業(yè)，僅僅適用于憑發(fā)票扣除的房子，適用范圍顯然太窄了，導(dǎo)致不同納稅人之間的不公平待遇。

5、歧視性規(guī)定缺乏依據(jù)且無(wú)法操作

21號(hào)公告第5條再次重申，“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形。”也就是有一方屬于房地產(chǎn)企業(yè)，就要征收土增稅。

房地產(chǎn)業(yè)不是國(guó)家限制或禁止的行業(yè)，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)這種歧視性的規(guī)定，讓人難以理解。關(guān)鍵是，如果征稅，既缺乏稅法依據(jù)，也無(wú)法操作。

假定A公司吸收合并B公司，A公司是房地產(chǎn)企業(yè)，合并后，B公司名下不動(dòng)產(chǎn)變更到A公司名下，按照第5條的規(guī)定，不能適用21號(hào)公告第2條“暫不征收土增稅”的規(guī)定。如果征稅，只能對(duì)B公司征收。

但是，B公司在被合并前，并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的行為，沒(méi)有土增稅納稅義務(wù)，對(duì)其征稅，沒(méi)有稅法依據(jù)。

不動(dòng)產(chǎn)變更到A公司名下時(shí)，B公司已經(jīng)注銷(xiāo)，無(wú)法對(duì)其征稅。

對(duì)A公司征稅？A公司沒(méi)有轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，沒(méi)有納稅義務(wù)。

因此，第5條的規(guī)定，既缺乏稅法依據(jù)，也無(wú)法實(shí)施。

6、覆蓋的重組類(lèi)型不全

劃轉(zhuǎn)是常見(jiàn)的重組方式，21號(hào)公告沒(méi)有對(duì)劃轉(zhuǎn)的規(guī)定，影響劃轉(zhuǎn)的正常進(jìn)行。

（二）完善重組土增稅政策的建議

基于現(xiàn)行土增稅重組政策的問(wèn)題，提出如何完善建議：

1、明確有關(guān)概念的內(nèi)涵與外延

明確與享受優(yōu)惠有關(guān)概念的內(nèi)涵與外延，改制與重組是兩個(gè)概念，不應(yīng)混在一起，建議分別界定改制與重組兩個(gè)概念，分開(kāi)使用。

2、明確被投資企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)成本

對(duì)接受投資人以不動(dòng)產(chǎn)投資的企業(yè)，其再轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，明確按照投資時(shí)確認(rèn)的價(jià)格，作為不動(dòng)產(chǎn)成本。

3、擴(kuò)大每年加計(jì)扣除的范圍

不但允許憑發(fā)票扣除的不動(dòng)產(chǎn)，每年加計(jì)扣除5%，也應(yīng)允許憑其他憑證扣除的納稅人，每年加計(jì)扣除5%，其他憑證如投資協(xié)議、法院判決書(shū)等足以證明不動(dòng)產(chǎn)原值的憑證。

4、取消對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的歧視性規(guī)定

現(xiàn)行對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的歧視性規(guī)定，也許有某種特殊的考慮，但是這種既不公平，也缺乏稅法依據(jù)且無(wú)法操作的規(guī)定，還是應(yīng)該盡快調(diào)整。

5、擴(kuò)大重組類(lèi)型

將享受優(yōu)惠的重組類(lèi)型，擴(kuò)大到劃轉(zhuǎn)，并就操作中的有關(guān)問(wèn)題，做出明確合理的規(guī)定，避免征納雙方出現(xiàn)分歧。

現(xiàn)行契稅和印花稅重組文件分別是《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)），《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）沒(méi)有值得探討的重大問(wèn)題，不再贅述。

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