一、選擇如何付款決定能否稅前扣除

　　如何付款怎么和稅前扣除扯上關(guān)系呢?我們都知道稅前扣除講實(shí)際發(fā)生，這個(gè)實(shí)際發(fā)生和實(shí)際支付兩者存在一些差異，除了個(gè)別項(xiàng)目，比如工資薪金強(qiáng)調(diào)實(shí)際支付(所得稅匯算清繳前支付)。

　　因此一般人認(rèn)為付款和稅前扣除關(guān)系不大，但是我要說某些時(shí)候，付款不僅和稅前扣除關(guān)系很大，而且是現(xiàn)金付款還是銀行付款直接影響能否稅前扣除。

　　首先我們看一個(gè)文件，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告，國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)。

　　“第十四條企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶�銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：(一)無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);(二)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議;(三)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證;(四)貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料;(五)貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證;(六)企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。前款第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。”

　　28號(hào)文強(qiáng)調(diào)的是，屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，則必須取得發(fā)票才能稅前扣除。如果因?yàn)樘厥庠��?企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶�銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的)，則必須提供證明資料【(一)無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);(二)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議;(三)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證】

　　其中“采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證”，也就是如果是以現(xiàn)金支付的，則可能不被稅前扣除。這個(gè)怎么理解，我來舉個(gè)例子。

　　情況一：數(shù)豆職人公司向供應(yīng)商發(fā)票采購原材料，合同標(biāo)的100萬，銀行存款支付了80萬，取得了供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票100萬。后經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定供應(yīng)商此發(fā)票為虛開發(fā)票，列入異常，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票。

　　情況二：數(shù)豆職人公司向供應(yīng)商發(fā)票采購原材料，合同標(biāo)的100萬，銀行存款支付了80萬，現(xiàn)金形式支付了20萬。取得了供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票100萬。后經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定供應(yīng)商此發(fā)票為虛開發(fā)票，列入異常，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票。

　　以上兩種情況，按照28號(hào)文件，你認(rèn)為分別可以稅前扣除多少?

　　如果稅務(wù)局嚴(yán)格按照28號(hào)文件來執(zhí)行，情況一可能100萬可以全部稅前扣除，因?yàn)橛勉y行存款支付了80萬，剩下20萬還未支付，符合28號(hào)文“采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證”，情況二可能只有80萬可以稅前扣除，因?yàn)榇嬖?0萬用現(xiàn)金方式支付，所以這部分不能稅前扣除。甚至有的較真的稅務(wù)可能認(rèn)為，你這個(gè)100萬需要全部都是采用非現(xiàn)金方式支付，一分錢都不讓你扣，這個(gè)也難說。所以選擇如何付款，這么看下來，其實(shí)也算是為日后的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)做好準(zhǔn)備。

　　二、選擇哪種利率決定稅前扣除多少

　　選擇哪種利率決定稅前扣除多少，這個(gè)如何理解?我們先來看個(gè)文件。

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)

　　一、關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題：根據(jù)《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

　　金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

　　如上文件，企業(yè)可以通過努力尋找本省范圍內(nèi)更多的樣本，選擇最有利于自己的最高利率作為同期同類貸款利率，從而實(shí)現(xiàn)最多的稅前扣除。眾所周知信托公司的利率是比較高的，因此企業(yè)在本省范圍內(nèi)找到一家這樣的參考標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)這也告訴我們，只要企業(yè)支付的利息是太過分，可以說都是可以據(jù)實(shí)扣除的。

　　選擇哪種利率決定稅前扣除多少，其實(shí)背后的思維不能僅僅局限在這一個(gè)政策上，而是說對于政策允許的選擇，企業(yè)應(yīng)該將其發(fā)揮到最大。

　　2009年31號(hào)文件，其實(shí)所得稅稅前扣除，有的時(shí)候在沒有取得發(fā)票之前，還可以按照暫估數(shù)據(jù)來扣除的。

　　第三十條企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進(jìn)行分配

　　(一)土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。土地開發(fā)同時(shí)連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

　　第三十二條除以下幾項(xiàng)預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。

　　(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。

　　(二)公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

　　(三)應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。

　　所以這么算來，房地產(chǎn)企業(yè)在2009年31號(hào)文件下，實(shí)際上，國稅發(fā)【2009】31號(hào)文件共有4項(xiàng)預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用。在所得稅匯算時(shí)，沒有發(fā)票，并不需要直接調(diào)增處理。后續(xù)應(yīng)該去的發(fā)票還是需要取得發(fā)票的。

　　所以在政策允許的范圍內(nèi)，熟知政策，然后選擇對企業(yè)最有利的方式，自然此種選擇就決定稅前可以扣除多少。

　　三、選擇何種證據(jù)決定稅前能否扣除

　　對于稅前扣除證據(jù)，大家可能第一想到的稅前扣除證據(jù)就是發(fā)票了。但是光有發(fā)票就可以稅前扣除嗎?有人可能會(huì)說“既然是可以選擇的稅前扣除證據(jù)，那必然要提及合同控稅呀”

　　合同控稅大家可能都有所耳聞，但是我們要明白合同控稅，要基于真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)下，形成與業(yè)務(wù)相符合法律合同。如果脫離了真實(shí)的業(yè)務(wù)，認(rèn)為構(gòu)造出來的合同，這就不是合同控稅了，這是“合同偷漏稅”。

　　其實(shí)合同控稅也分不同層次，第一個(gè)層次就是基于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，對合同進(jìn)行全方面把控，第二個(gè)層次就是基于真實(shí)業(yè)務(wù)，結(jié)合稅收政策，對合同進(jìn)行梳理，第三個(gè)層次就是，從業(yè)務(wù)端對業(yè)務(wù)模式進(jìn)行“構(gòu)造”，而后合同跟進(jìn)進(jìn)行稅務(wù)考慮。

　　很顯然稅前扣除證據(jù)，單純的講合同或者發(fā)票，還是沒有以證據(jù)鏈思維來對待稅前扣除證據(jù)。

　　比如對于會(huì)議費(fèi)稅前扣除，河北等省專門發(fā)布具體政策冀國稅函〔2013〕161號(hào)：“會(huì)議費(fèi)征明材料應(yīng)包括:〔1〕會(huì)議名稱、時(shí)間、地點(diǎn)、目的及參加會(huì)議人員簽到的花名冊;〔2〕會(huì)議材料(會(huì)議議程、討論專件、領(lǐng)導(dǎo)講話);〔3〕會(huì)議召開地酒店(飯店、招待處)出具的服務(wù)業(yè)專用發(fā)票。”

　　會(huì)議費(fèi)的相關(guān)證明資料，其實(shí)就是證據(jù)鏈的思維。也就是不能孤零零的看待合同和發(fā)票，要以證據(jù)鏈思維來看待證據(jù)，包括不限于合同和發(fā)票。

　　所以建立證據(jù)鏈思維，決定能否在睡前扣除，但是有的時(shí)候企業(yè)光有思維，卻無具體落地行動(dòng)，導(dǎo)致停留在思維層次，最終被稅局檢查時(shí)，相關(guān)證據(jù)鏈無法支撐導(dǎo)致無法再睡前扣除。

　　以研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除舉例說明，什么叫大家都知道，都有證據(jù)鏈思維，但是大家都沒有做法。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào))，涉及以下事項(xiàng)必須建立相關(guān)臺(tái)賬記錄和證據(jù)。

　　1、直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員、外聘研發(fā)人員同時(shí)從事非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對其人員活動(dòng)情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

　　2、以經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，同時(shí)用于非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對其儀器設(shè)備使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的租賃費(fèi)按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

　　3、用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，同時(shí)用于非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對其儀器設(shè)備使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的折舊費(fèi)按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

　　4、用于研發(fā)活動(dòng)的無形資產(chǎn)，同時(shí)用于非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對其無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的攤銷費(fèi)按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

　　以上實(shí)務(wù)中難以建立相關(guān)證據(jù)，一是企業(yè)研發(fā)管理活動(dòng)難度較大，難以記錄相關(guān)數(shù)據(jù)，二是基于成本和資源考慮，企業(yè)不愿意投入資源，規(guī)范研發(fā)活動(dòng)存在問題，以確保相關(guān)記錄準(zhǔn)確獲取，三是企業(yè)組織間責(zé)權(quán)利劃分不清楚，導(dǎo)致研發(fā)認(rèn)為這些數(shù)據(jù)無用，而財(cái)務(wù)認(rèn)為有用卻無法介入研發(fā)前端管理這些數(shù)據(jù)，四是企業(yè)對于研發(fā)活動(dòng)沒有精細(xì)化管理思維，采用事后補(bǔ)充的方式，證據(jù)難以經(jīng)受起稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

　　四、選擇資產(chǎn)存續(xù)狀態(tài)決定稅前扣除能否存續(xù)

　　資產(chǎn)的存續(xù)狀態(tài)決定稅前扣除?這個(gè)怎么理解呢?資產(chǎn)以折舊或攤銷等形式在稅前扣除，那么資產(chǎn)的存續(xù)狀態(tài)，比如因?yàn)閳?bào)廢等形式，使存續(xù)狀態(tài)發(fā)生改變，那么稅前扣除也會(huì)隨之改變。

　　為了更具體說明這個(gè)問題，我舉個(gè)例子來說明。關(guān)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，目前政策下，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除分為兩個(gè)，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除(制造業(yè)100%);形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(制造業(yè)200%)。

　　那么現(xiàn)在數(shù)豆職人科技公司(制造業(yè))，某研發(fā)計(jì)入的無形資產(chǎn)，在后續(xù)資產(chǎn)存續(xù)期間，按照稅法規(guī)定，可以按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。但是問題來了，一年之后研發(fā)獲得無形資產(chǎn)出現(xiàn)問題了，可能無法保持正常狀態(tài)。那么請問后面存續(xù)期間能否稅前攤銷扣除?

　　站在企業(yè)角度，有人肯定會(huì)說“那我還不如當(dāng)初全部費(fèi)用化，那就不存在這個(gè)問題”。現(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)確實(shí)這么做(尤其是非上市公司)，完全是稅收考慮，對于研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理，一次性在所得稅前扣除。還有人說“就算資本化了，無形資產(chǎn)后續(xù)狀態(tài)這個(gè)稅局也無法核實(shí)呀”，這個(gè)就是屬于含糊業(yè)務(wù)的方式，但是稅局處于征管成本考慮，一定程度上來說，也無法進(jìn)一步核實(shí)資產(chǎn)的后續(xù)狀態(tài)。

　　站在稅局角度，稅局提的最多的可能就是“實(shí)質(zhì)重于形式”，既然后續(xù)資產(chǎn)狀態(tài)有問題，可能不能歸集為資產(chǎn)了，就不涉及攤銷，也不存在加計(jì)扣除。因?yàn)榧佑?jì)扣除首先是依托本身是正常攤銷的。

　　其實(shí)這個(gè)問題，嚴(yán)格來講稅企是存在爭議的，但是以實(shí)務(wù)的角度來說，我們又不能太死扣法規(guī)，導(dǎo)致業(yè)務(wù)變形。從稅局征管成本來說，如何識(shí)別資產(chǎn)后續(xù)狀態(tài)可能也并不是這么容易，因?yàn)樗�謂的“實(shí)質(zhì)重于形式”，有的時(shí)候并不是紙面理解那么簡單，更多的時(shí)候，我們是講究法律層面的形式。

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