在過去幾十年里，我國養老服務業主要依靠公立非營利性的養老機構來支撐。但隨著人口老齡化程度不斷加深，僅僅依靠政府已經無法滿足日益擴大的養老服務需求，因此養老服務業亟須引進新的發展模式。2017年8月，財政部、民政部、人力資源和社會保障部聯合發布《關于運用政府和社會資本合作模式支持養老服務業發展的實施意見》(財金〔2017〕86號)，提出鼓勵運用政府和社會資本合作(PPP)模式推進養老服務業供給側結構性改革，加快養老服務業培育與發展，形成多層次、多渠道、多樣化的養老服務市場，推動老齡事業發展。2018年《政府工作報告》進一步提出要全面開放養老服務市場，讓社會力量成為養老服務供給的主體，形成優質的養老服務體系。在此背景下，近年來我國出臺了一系列稅收政策，鼓勵社會資本積極參與養老服務業。從實施效果看，社會資本參與養老服務業的稅收激勵機制依然存在不足。黨的十九屆五中全會明確提出“實施積極應對人口老齡化國家戰略”，首次將應對人口老齡化上升到國家戰略層面。因此，進一步完善激勵社會資本參與養老服務業的稅收政策，將對我國“十四五”時期的經濟社會發展產生深遠的影響。

　　一、現行激勵社會資本參與養老服務業的稅收政策

　　(一)稅額式優惠

　　1.養老機構投資建設階段。根據《耕地占用稅法》第七條，社會福利機構占用耕地免征耕地占用稅。為老年人提供養護、康復、托管等服務的老年人社會福利機構，包括老年社會福利院、養老院(或老人院)、老年公寓、護老院、護養院、敬老院、托老所、老年人服務中心等。

　　2.養老機構運營階段。養老機構提供的生活照料、康復護理、精神慰藉和文化娛樂等服務免征增值稅。為社區提供養老服務的機構提供社區養老服務取得的收入也適用免征增值稅的優惠政策。老年服務機構內部自用的土地、房產、車船享受免征城鎮土地使用稅、房產稅和車船稅的稅收優惠。承受房屋、土地用于提供社區養老的免征契稅，為社區提供養老服務的機構自有或其通過承租、無償使用等方式取得并用于提供社區養老服務的土地和房產分別免征城鎮土地使用稅、房產稅。根據《企業所得稅法》第二十六條，符合條件的養老機構免征企業所得稅，但是該政策規定只有非營利性的養老機構才能適用。如果非營利性養老機構參與了營利性活動，并且從中獲得了收益，取得的所得仍需繳納企業所得稅。

　　除了直接投資運營外，捐贈也是社會資本參與養老服務業的一個重要途徑。根據《財政部 國家稅務總局關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》(財稅〔2009〕122號)，非營利性養老機構接受的捐贈、獲得的政府補助、收取的會費、不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入等免征企業所得稅。這進一步厘清了非營利性養老機構免征企業所得稅的范圍。此外，根據《印花稅法》第十二條，財產所有權人將財產贈與社會福利機構書立的產權轉移書據免征印花稅。這些政策對社會資本通過捐贈方式進入養老服務業起到了促進作用。

　　3.資產處置階段。養老機構資產重組過程中的不動產、土地使用權轉讓不征收增值稅。

　　(二)稅基式優惠

　　1.企業所得稅方面。企事業單位、社會團體通過非營利性的社會團體和政府部門向福利性、非營利性的老年服務機構的捐贈，可以全額在企業所得稅前扣除;為社區提供養老服務的機構，提供社區養老服務取得的收入，在計算應納稅所得額時，減按90%計入收入總額。

　　2.個人所得稅方面。個人通過非營利性的社會團體和政府部門向福利性、非營利性老年服務機構的捐贈，可以全額在個人所得稅前扣除。

　　(三)稅率式優惠

　　如果營利性養老機構符合小微企業的要求，就可以適用小微企業稅收優惠政策。月銷售額在15萬元以下的小規模納稅人，免征增值稅。小微企業年應納所得稅額不超過100萬元的部分，減按12.5%計入應納稅所得額，超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，并按20%的稅率繳納企業所得稅。

　　綜上，從稅種角度看，促進社會資本參與養老服務業的稅收優惠以所得稅為主;從稅收優惠的不同形式看，稅額式優惠是目前使用最多的一種稅收優惠形式。目前還沒有針對養老服務業出臺專門的稅率式優惠政策。

　　二、現行激勵社會資本參與養老服務業稅收政策存在的問題

　　(一)稅收政策系統性不足

　　1.法律級次低，缺乏權威性。雖然從2000年以來，相關部門出臺了很多文件來鼓勵社會資本積極參與養老服務業，但是目前我國現行的激勵社會資本參與養老服務業的稅收政策大多以規范性文件的形式出現，還沒有上升到法律的層面。

　　2.部分用語未統一，缺乏嚴謹性。耕地占用稅稅收政策中適用主體采用的是“老年人社會福利機構”的表述，而在增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、企業所得稅和個人所得稅的稅收政策中適用主體采用的是“養老機構”或者“老年服務機構”的表述。顯然，“養老機構”和“老年服務機構”的定義嚴謹度更高，而且覆蓋范圍更全面。再者，限定條件中“福利”主觀性較強，會降低稅收政策的可操作性，妨礙政策的有效執行。

　　(二)稅收優惠政策覆蓋范圍較小

　　現行對社會資本參與養老服務業的稅收優惠政策，主要集中在非營利性養老機構上，對大多數營利性養老機構并不適用。兩類養老機構適用的稅收政策不同，不僅缺乏公平性，也會降低社會資本進入養老服務業的積極性。

　　社會資本參與養老服務業不僅包括直接投資養老服務機構，還包括投資生產老年人專用產品的企業。但目前的稅收優惠政策主要集中在“服務性”的養老活動上，至今沒有出臺針對社會資本投資生產老年人專用產品的稅收優惠政策。老年人專用產品稅收優惠政策的缺乏，不僅會影響老年人專用產品的供給，不利于老年人專用產品制造行業的擴大再生產，從長遠看，對整個養老服務業的發展也不利。

　　此外，缺乏從事養老服務人員的稅收激勵政策，不利于養老服務人員專業水平的提升。當前我國養老服務專業人才短缺，許多有一定規模的養老機構聘用的專業人員也只有2～3名，遠遠不能滿足老年人對專業服務的需求。再者，照顧老年人工作本身繁瑣而艱巨，愿意從事養老服務工作的勞動者比較少，在沒有稅收優惠政策激勵的情況下，養老服務工作對勞動者缺乏吸引力。這不利于養老服務供給質量的提升和養老服務業的發展，進而會影響社會資本參與養老服務業的意愿。

　　(三)稅收激勵方式不完善

　　我國社會資本參與養老服務業的稅收優惠政策多采取免稅等直接稅收優惠方式，間接稅收優惠方式運用較少，激勵方式比較單一。相比于加計扣除、投資抵免等間接優惠方式，企業只有在盈利的時候才能真正享受到直接稅收優惠，因此對社會資本參與養老服務業的引導激勵作用較弱。同時，營利性養老機構需要就接受捐贈的所得繳納企業所得稅，但非營利性養老機構接受捐贈的所得則不需要繳納企業所得稅，這進一步增大了兩者稅負的差距。

　　(四)配套制度有待提升

　　目前，對已經成立的非營利性養老機構，需要由民政部、財政部和國家稅務總局根據其運營情況、年度檢查、評估等情況進行確認，最后聯合公布符合條件的非營利性養老機構的名單。此外，我國發布的關于社會資本參與養老服務業的稅收政策內容多而復雜，宣傳也不到位，許多投資者對具體稅收政策的了解不足，導致許多稅收優惠未能應享盡享。

　　三、我國激勵社會資本參與養老服務業的稅收政策完善建議

　　(一)清理完善相關稅收政策

　　1.建議將現有的養老服務業稅收政策進行清理整合，以法律的形式明確規定養老服務業應當享受的各項稅收優惠政策。同時，梳理有關社會資本參與養老服務業的稅收優惠政策，對一些內容相互矛盾的規定進行修改和完善。這不僅可以增強現有養老服務業稅收優惠政策的權威性，還有助于減輕政策執行上的困難，提升其協調性。

　　2.統一規范不同稅種對適用主體的表述。稅收政策作為國家宏觀調控的重要手段，用詞應該統一嚴謹，否則會影響調控效果。針對耕地占用稅中適用主體是“老年人社會福利機構”，其他稅種為“養老機構”或“老年服務機構”的情況，建議統一耕地占用稅和其他稅種關于適用主體的表述，提升嚴謹度。應盡量避免使用“福利”這樣主觀性較強的表達，用可操作性更高的“非營利”予以替代。

　　(二)擴大稅收優惠政策適用范圍

　　1.加大對營利性養老機構的稅收支持力度。現行的稅收優惠政策主要針對非營利性養老機構。雖然營利性養老機構提供養老服務的經營活動具有營利性質，但是其存在不可否認的正外部效應，在整個養老行業中擁有著舉足輕重的地位。為激勵社會資本參與養老服務業，有必要加強對營利性養老機構的稅收激勵，出臺針對營業性養老機構的稅收優惠政策。由于養老服務業建設周期較長，前期投入較大，收回成本速度慢，短期內一般無法實現盈利，因此可以參考企業所得稅“五免五減半”優惠政策，從獲利年度開始，對營利性養老機構免征五年的企業所得稅，之后再減半征收五年的企業所得稅。

　　2.健全對養老服務和產品的稅收優惠政策。目前我國對養老服務的界定范圍太小，局限于老年人生活照料和護理方面，事實上老年人也有著龐大的精神服務需求。因此，需要重新定義養老服務的范圍，將老年人的心理咨詢、文教娛樂等養老服務納入稅收優惠政策適用范圍。社會資本除了直接投資運營養老服務機構外，另一種參與養老服務業的形式就是投資生產老年人用品。建議對老年人用品實行資格認定制度，如果被認定為老年人專用產品，就可以享受相應的稅收優惠政策。第一，對從事老年人專用產品制造的企業給予企業所得稅和增值稅低稅率的稅收優惠，降低老年人專用產品的生產成本。第二，對老年人專用產品的研發成本，實行加計扣除，以提高企業研發的積極性，并鼓勵將物聯網、大數據、人工智能等先進技術積極運用到老年人專用產品中，為實現智慧養老助力。

　　3.健全養老服務人員稅收優惠政策體系。養老服務業作為勞動密集型行業，需要大量的專業服務人員。對于自然人主體，可以采取免征或減征養老服務人員工資薪金和勞務報酬個人所得稅的方式，吸引更多更專業的勞動者從事養老服務工作。對于法人主體，可以對開展養老服務技能培訓取得的收入免征增值稅和企業所得稅，允許養老機構為員工提供的技能培訓支出在據實扣除的基礎上按一定比例加計扣除。這樣，可以提升企業對員工進行職業技能培訓的意愿，進而提升養老服務供給的數量和質量。

　　此外，可以加大金融信貸方面稅收優惠政策的支持力度。對金融機構專門用于養老服務業項目貸款取得的利息收入適當減免增值稅和企業所得稅，以鼓勵金融機構向養老服務業提供資金支持。還可以對個人、企業投資養老服務業企業取得的股息、紅利所得給予個人所得稅、企業所得稅一定階段的減免稅優惠，鼓勵社會資本積極參與投資養老服務業。

　　(三)完善稅收激勵方式

　　1.完善直接稅收優惠方式。養老機構可能會提供多種性質的養老服務，因此對營利性和非營利性就不能采取單純的二元界定。針對這種情況，提出以下建議。第一，對養老機構的稅收優惠政策適用條件不再按照機構性質來區分，而是按照提供具體服務的類型來確定。第二，根據養老機構規模、收費情況等指標劃定不同級別，參考入住率等因素，為各級別的養老機構制定差異性的稅收優惠政策，激發社會資本提升養老服務質量的熱情。

　　2.完善間接稅收優惠方式。增加加速折舊、加計扣除等間接稅收優惠方式，允許養老機構的養老設施和生產老年人專用產品企業的機器設備等固定資產進行加速折舊，鼓勵對各項設施升級換代，以“新基建”推進醫養融合。同時，可以適當延長養老服務業企業的虧損彌補年限，以促進養老服務業的發展。

　　(四)健全配套制度

　　1.加強對稅收優惠政策的管理。我國稅收優惠申請程序復雜，手續繁多，導致一些小型企業放棄申請。因此，需要簡化稅收優惠申請程序和手續，讓更多的養老服務業企業能夠享受到稅收優惠。當然，如此可能會出現一些企業假借從事養老服務業之名享受稅收優惠政策的情況。所以在簡化審批環節的同時，還要加強政府監管，推進養老服務業信息系統建設，建立統一的稅收優惠政策監管機制，運用技術手段來確保相關信息的真實度與準確性，以此來降低企業的運營成本，對社會資本起到更好的激勵作用。

　　2.加強對稅收優惠政策的宣傳。稅務機關應該通過電視、網絡等媒體，向社會宣傳養老服務業相關主體適用稅收優惠的條件，確保納稅人能夠及時了解。開設政策咨詢中心與熱線，及時向納稅人解讀稅收優惠政策，在每年的納稅申報期，為從事養老服務業的企業、個人和其他社會組織等提供免費的稅收優惠政策咨詢服務。

　　3.建立養老服務業行業全流程評價體系。現行養老服務業適用稅收優惠的條件主要集中在行業準入階段，缺乏對養老服務業后續運營過程的監管。因此，需要加強對養老服務業的日常監管，對其提供的各類養老服務質量進行評級并定期公布。稅務機關可根據評估結果，在稅法規定的自由裁量權規定范圍內決定稅收優惠力度，促使養老服務業提供高質量的服務，對社會資本起到更好的激勵效果。

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